Etterberegning av toll og importmerverdiavgift

Foto: Colourbox.com

Derfor er det viktig å utarbeide skriftlige avtaler om konserninterne tjenestesalg med separat prising av tjenestene og eventuelt ta en dialog med tollregionen i forkant for å unngå etterberegning, skriver advokat og senior manager i Ernst & Young Tax & Law, Pål Valheim, i denne artikkelen.

Toll- og avgiftsdirektoratet (TAD) har nylig stadfestet flere vedtak om etterberegning av toll og importmerverdiavgift overfor norske datterselskapers betaling for kjøp av konserninterne tjenester fra morselskapet i utlandet. Det ble også ilagt tilleggsavgifter. Betalingen ble ansett som delvis betaling for kjøp av importerte varer. Dette ble begrunnet med at det ikke var tilstrekkelig sannsynliggjort at tjenestene faktisk ble mottatt av kjøper.

Viktig å spesifisere hva som er toll på varer og hva som er konserninterne tjenester.  (Foto: Colourbox.com)

Ved kjøp av varer fra utlandet for import til Norge, påløper det normalt importmerverdiavgift og for visse typer varer også toll. Importmerverdiavgift skal fastsettes på bakgrunn av varenes tollverdi. Det samme gjelder toll som skal beregnes på grunnlag av varers verdi og ikke ut fra antall, mengde eller vekt. Etter tolloven skal tollverdien på varer som hovedregel fastsettes på grunnlag av transaksjonsverdien, det vil si den pris som faktisk er betalt eller skal betales for varene ved salg for eksport til Norge, med visse justeringer for enkelte kostnader – typisk fraktkostnader - som er særskilt nevnt i tolloven. I transaksjonsverdien skal den fullstendige betalingen som kjøperen gjør til selgeren for varene inngå. Transaksjonsverdien skal også benyttes selv om det foreligger avhengighetsforhold, typisk konsernfellesskap, mellom den utenlandske selgeren og kjøperen/importøren, så lenge den avtalte pris ikke er påvirket av avhengighetsforholdet. Dersom vilkårene for å benytte transaksjonsverdien ikke er oppfylt, f eks fordi prisen er påvirket av avhengighetsforholdet eller at informasjon om prisen for varene helt eller delvis ikke er tilgjengelig, må tollverdien fastsettes på grunnlag alternative metoder som er nærmere skissert i tolloven.

Kjøp av konserninterne tjenester

Det er ikke uvanlig at utenlandske selskaper innretter sin varesalgsvirksomhet på det norske marked gjennom egne norske datterselskaper. Morselskapet selger da ofte varene for eksport til sitt norske datterselskap som på sin side videreselger varene til norske kunder. Ved innfortollingen av varene til Norge, deklarerer og betaler datterselskapet merverdiavgift og eventuelt toll på grunnlag av transaksjonsverdien. Som dokumentasjon til tollvesenet, fremlegges normalt salgsfakturaen som morselskapet har utstedt til datterselselskapet.

For å kunne drive sin varesalgsvirksomhet i Norge, har datterselskapet behov for å få utført en rekke operasjonelle funksjoner. Dette vil eksempelvis gjelde funksjoner som ledelse, IT, markedsføring, juridiske vurderinger, HR og innkjøpsadministrasjon. I konsernforhold er det svært vanlig at datterselskapet kjøper inn slike funksjoner fra et av konsernselskapene, typisk morselskapet, som produserer tilsvarende funksjoner til alle konsernselskapene, herunder til seg selv. Ved at morselskapet produserer samme type funksjon/tjeneste til alle konsernselskapene, oppnås en stordriftsfordel som i mange tilfeller gjør tjenesteproduksjonen billigere enn ved bruk av egne ansatte eller innkjøp fra eksterne.

Betalingen for slike konserninterne tjenester omtales ofte som «management fee». Det er vanlig at morselskapet fakturer datterselskapet periodevis, ofte hver måned eller hvert kvartal, for leveranser av slike tjenester. Utfaktureringen av slike tjenester vil kunne være basert på faktisk tidsbruk for det arbeid som til enhver tid utføres for det respektive konsernselskap. Det er vanlig at tjenestene faktureres på grunnlag av avtalte fordelingsnøkler. Den mest vanlige fordelingsnøkkel er omsetningsbasert. Dette er en fordelingsnøkkel som er akseptert i OECDs retningslinjer for internprising og aksepteres normalt av norske skattemyndigheter med hensyn til bedriftsbeskatning.

Kjøp av slike konserninterne tjenester fra utlandet er normalt å anse som fjernleverbare tjenester som skal merverdiavgiftsberegnes av kjøper etter reglene om snudd avregning i merverdiavgiftsloven. Dette gjelder likevel ikke dersom vederlaget for tjenestene omfattes av tollverdien ved kjøp av varer, jf. samme bestemmelses annet punktum. Tollvesenet har altså forrang til å avgiftsberegne tjenestene, dersom det følger av tolloven at tjenestene skal omfattes av importerte varers tollverdi.

Tjenester som skal inngå i tollverdien

Det følger av tolloven at betaling for kjøp av enkelte typer tjenester på visse vilkår skal inngå i tollverdien der varene fortolles på grunnlag av transaksjonsverdien. Dette gjelder eksempelvis betaling for transport av varene frem til innførselsstedet, royalties, design og utvikling av de importerte varene.

Dette innebærer at i den grad mangement fee-fakturaen omfatter slike tjenester, må den del av betalingen inngå i tollverdien på de importerte varene.

Kostnadselementer som ikke er særskilte tjenesteytelser

Betaling for andre tjenester enn de som etter tolloven skal inngå i tollverdien, skal ikke være omfattet av tollverdien av varene. En forutsetning for at slike betalinger kan holdes utenom tollverdien, er naturligvis at det reelt sett er snakk om tjenesteytelser. Dersom det i realiteten er snakk om fakturering av kostnader som burde vært fakturert som del av prisen for varene, er forholdet et helt annet.

Dersom management fee-fakturaen for eksempel omfatter arbeid som IT-avdelingen i morselskapet har utført for morselskapet selv og som er knyttet til morselskapets eget innkjøpssystem for varekjøp fra underleverandører, er dette kostnader som skal inngå i prisingen av varene og kan ikke anses som tjenester som er levert til de andre konsernselskapene.

Øvrige tjenesteleveranser

I den grad det faktisk gjelder betaling for konserninterne tjenester som det ikke er særskilt hjemmel for å legge til i tollverdien etter tolloven, skal betalingen ikke inngå i tollverdien av varene. Kjøp av eksempelvis IT-tjenester knyttet til datterselskapets egne web-sider er tjenester som etter sin art ikke skal omfattes av tollverdien av importerte varer. Bakgrunnen er at dette nettopp er betaling for noe annet enn varer. En forutsetning for å kunne holde disse tjenestene utenfor, vil være at det kan dokumenteres/sannsynliggjøres at det som faktureres, etter sin art faktisk er slike tjenester.

Etterberegningssaker

Tollvesenet har de senere år hatt bokettersyn hos en del norske selskaper med fokus på ovennevnte problemstillinger. TAD har i lengre tid samordnet klagebehandlingen av saker der tollregioner har etterberegnet mange av selskapene for deres kjøp av konserninterne tjenester fra morselskapet i utlandet. Nylig fattet TAD vedtak om å stadfeste tollregionens vedtak om etterberegninger, samt ileggelse av administrative tillegg.

To av disse sakene gjelder selskaper som jeg selv har bistått under prosessen. Selskapene ble etterberegnet for alle sine konserninterne tjenestekjøp. Etterberegningene og de administrative tilleggene utgjorde betydelige beløp, da selskapene hadde få ansatte i Norge og dermed kjøpte inn de aller fleste funksjoner fra morselskapene. Selskapene drev videresalg av varer innkjøpt fra morselskapene sine i henholdsvis Danmark og Tyskland. De konserninterne tjenestene var fakturert på grunnlag av omsetningsbaserte fordelingsnøkler. I den ene saken ble det under prosessen avklart at ett av elementene i management fee-avtalen viste seg å gjelde morselskaps kostnader til emballasje vedrørende de eksporterte varene, dvs kostnader som skulle vært medtatt som del av vareprisen. Etterberegningen av dette elementet ble akseptert av selskapet og dermed ikke påklaget.

Begrunnelse for etterberegning

Som begrunnelse for etterberegningen av alle management fee betalinger, viste TAD dels til at de enkelte elementene i management fee-avtalen og fakturaene ikke var angitt med en spesifikk verdi. For eksempel var det ikke angitt en egen verdi for «IT-tjenester» i fakturaene, men kun angitt en samlet verdi for alt kjøp av konserninterne tjenester i perioden. I tillegg ble det fremholdt at det er sannsynlig at enkelte av de fakturerte elementene også var av interesse for morselskapet selv. For eksempel ble det fremhevet at den markedsføringsaktivitet som morselskapet hadde utført i forhold til det norske marked også måtte anses å være av interesse for morselskapet selv i forhold til morselskapets egen virksomhet med salg av varer til Norge. TAD avviste for øvrig at det etter tolloven var grunnlag for å fakturere tjenestene ut fra en omsetningsbasert fordelingsnøkkel.

Følges tolloven?

Etter min mening er disse etterberegningene svært tvilsomme sett opp mot tollovens regler. Det foreligger ingen spesielle dokumentasjonskrav i tolloven knyttet til når tjenestekjøp skal kunne holdes utenfor tollverdien av varene. Heller ikke foreligger det noen generelle retningslinjer fra tollmyndighetene på dette området. Det er derfor klart problematisk at mange importører likevel risikerer å måtte betale toll, importmerverdiavgift og endog tilleggsavgifter på alle sine reelle tjenestekjøp knyttet til viktige operasjonelle funksjoner i virksomheten i Norge.

Jeg finner vektleggingen av manglende verdsetting av de enkelte tjenesteelementer noe underlig, når tjenestene jo var fakturert ut fra en omsetningsbasert fordelingsnøkkel og dermed hadde en verdi som lett kunne fremskaffes, hvis tollvesenet hadde bedt om dette tidligere. Uansett mener jeg tolloven ikke åpner for å etterberegne hele mangement fee betalingen alene på grunnlag av at tollvesenet mener det er sannsynlig at enkelte elementer også kan være relevante for morselskapet selv. At morselskapet har en egeninteresse i å levere tjenester, for eksempel markedsføring, til datterselskapet fordi det indirekte vil fremme også morselskapets virksomhet som underleverandør, kan i seg selv vanskelig gi grunnlag for å hevde at tjenestene ikke fullt ut er levert til datterselskapet. Dersom tollmyndighetene var i tvil om hva det reelle vederlag for kjøp av varene var, burde de ikke etterberegnet selskapene på grunnlag av transaksjonsverdien, men derimot ansett vilkårene for å anvende transaksjonsverdien for ikke oppfylt og i stedet basert tollverdien på en av de alternative metodene i tolloven. En anvendelse av en av disse alternative metodene ville i praksis medført at all betaling for management fee ble holdt utenfor tollverdien.

PepperCorn-dommen

TAD synes i stor grad å ha bygget sine etterberegninger på en dom avsagt av Borgarting lagmannsrett i 2008 (LB-2008-11968); den såkalte PepperCorn-dommen. Dette gjaldt etterberegning av et norsk selskap som, i tillegg til å kjøpe varer fra sitt morselskap i Danmark, også betalte et årlig vederlag for kjøp av konserninterne tjenester benevnt «administrasjonsbidrag« til samme selskap. Saken gjaldt tvist om to av elementene i administrasjonsbidraget benevnt hhv. «IT-administrasjon» og «Salgsassistanse». Det var enighet mellom partene om at disse to elementene delvis besto av kostnader som relaterte seg til morselskapets virksomhet og derfor burde vært inntatt i tollverdien av varene i stedet. Siden selskapet ikke hadde bidratt til opplysninger om hvordan disse to elementene skulle fordeles mellom mor- og datterselskapet, la retten til grunn at de to elementene i sin helhet måtte medtas i tollverdien på varene. Retten var av den oppfatning at selskapet måtte bære risikoen for at tollverdien ble for høy, når det ikke hadde medvirket til avklaring av fordelingen.

Vesentlig annerledes forhold

Forholdene i PepperCorn-dommen er imidlertid etter min mening vesentlig annerledes enn forholdene i angjeldende saker, noe som gjør dommen lite relevant. Utgangpunktet der var at partene var enige om at de to elementene delvis inneholdt kostnader som relaterer seg til morselskapets virksomhet. Spørsmålet var kun hvordan fordelingen skulle gjennomføres. I de sakene jeg har omtalt, foreligger det ikke noen slik enighet. Her var det kun slik at det er tollvesenet som mente det var sannsynlig at enkelte av kostnadene relaterte seg til morselskapets virksomhet. I dommen ble selskapet dessuten kun etterberegnet for de to elementene – ikke resten av administrasjonsbidraget. Dommen støtter dermed etter min mening ikke de etterberegninger som TAD her har foretatt.

Status pr. idag

Det er etter TADs vedtak grunn til å regne med ytterligere fokus i tolletaten på management fee – avtaler der kjøperen av tjenestene også kjøper varer fra samme selskap. Det er også sannsynlig at de nye strengere skattemessige dokumentasjonskrav ved internprising mellom konsernselskaper som for tiden er under etablering (BEBS), vil bidra til økt fokus på dette området, da de nye dokumentasjonskrav vil gjøre at langt mer informasjon om konsernselskapenes transaksjoner vil være tilgjengelig for myndighetene.

Bransjer der det ved vareimporten påløper toll basert på verdi, vil fremover være særlig utsatt. I Norge gjelder dette tekstilbransjen. Men også selskaper som importerer varer som ikke er tollpliktige er utsatte. Selv om en etterberegning kun knytter seg til importmerverdiavgift som er fradragsberettiget i avgiftsoppgaven som inngående avgift, må det forventes ileggelse av tilleggsavgift som ikke er fradragsberettiget. Nylig ble en importør ilagt i overkant av kr 1,7 million i tilleggsavgift i forbindelse med etterberegning av merverdiavgift på betalt management fee i en periode på tre år.

Hva må til?

På bakgrunn av TADs vedtak, er det etter min mening nå vanskelig å si sikkert hva som skal til for å unngå etterberegninger ved et eventuelt bokettersyn. Dette alene kan tilsi rettsspørsmålet prøves for domstolene. I tillegg er mange selskaper nå kommet i den uheldige situasjon at management fee som de har betalt på grunnlag av en omsetningsbasert fordelingsnøkkel aksepteres for skatteformål, men ikke nødvendigvis for tollformål.

Det er viktig at alle konsern som berøres av dette nå sørger for at det foreligger skriftlige avtaler mellom mor- og datterselskapet om konserninterne tjenestesalg, der de respektive tjenestene er godt spesifisert. Min erfaring med bistand til en rekke konsern som importerer tekstiler til Norge, er at det ofte slurves med dette. I den grad det er nedfelt avtaler, er disse gjerne svært kortfattet og formulert ut fra skattemessige hensyn – ikke tollmessige. Trolig bør de enkelte tjenestene som inngår i avtalen verdsettes/prises separat. Det er særlig viktig å påse at ingen av elementene i avtalen reelt sett gjelder kostnader knyttet til morselskapets virksomhet, da man her har sett at kun ett feilplassert element vil kunne medføre at all management fee blir etterberegnet som del av varenes tollverdi. Ettersom kravet til hva som er tilstrekkelig dokumentasjon synes nokså uklart etter de vedtak jeg har sett, kan det dessuten være nærliggende å ta en dialog med tollregionen – skriftlig eller i et møte - om innholdet i avtalen. En aksept fra tollregionen i forkant om hvilke typer kostnader/tjenester som kan holdes utenfor tollverdien av varene, vil motvirke negative overraskelser i form av etterberegning og straffetillegg under senere bokettersyn.